20世紀80年代以來，隨著社會主義市場經（jīng）濟的提出和發展，以（yǐ）及農（nóng）村政治經濟體製改革的不斷深（shēn）入，以民主選舉、民主決（jué）策（cè）、民主管（guǎn）理、民主監督為主要內容的村民自治活動在我國農（nóng）村蓬勃（bó）發展起來。在推進農村基層民主政治建設中，形成了具有（yǒu）中國特色的村務公（gōng）開（kāi）製度，這（zhè）是我國農村治理（lǐ）結構（gòu）的一項重大改革。村務管理的核心是村各種收支（zhī）情況和村級資（zī）產的管理。在我國現行行政管理體製下（xià），農村經營管理體係主要涉及到幾個層麵：自然村——行政村——鄉（鎮）—— 縣（市），行政村及鄉鎮兩級作（zuò）為（wéi）農村基層管理體係的核心，是完（wán）善村務管理、進行村務監督的重要環（huán）節（jiē）。
農村普遍實行（háng）村民自（zì）治製度後（hòu），村民要求對村務活動有更多更充分的參與權，村務管理也逐步得（dé）到規範，農村的治理要更（gèng）多（duō）地（dì）依靠法律、依靠政策而不是依靠經驗來進行。但（dàn）是（shì），由於（yú）基層民主製度建設滯後（hòu），監督製約機（jī）製不健全，村民參與村內公共事（shì）務的渠道不暢通，幹部在管理集體資產（chǎn）時（shí）存在不廉潔、不公平、不透明、不民主行為（wéi），財務、村務管理不規範（fàn），致使違法違紀增多，影響社會穩定和農村經（jīng）濟發展，增大了發（fā）展農村經濟的人為阻力。如果（guǒ）沒有建立健全以村務公（gōng）開、民主評議和村民委員（yuán）會（huì）定期報告作為（wéi）主要內容的民主監督製度，讓群眾及時了解本村重大事項的（de）辦理情況、辦理結果，以及財務支出情（qíng）況等，就很難調動村民關注和參與本村（cūn）事務的積極性，實現村民的民主監督，保證村民自治的成效（xiào）。從一些（xiē）地方的探索和經驗來看（kàn），解決這（zhè）些問題的最佳途徑就是實行村務公開（kāi）、民主管理，由村民監督村幹部（bù）。
民主理財與（yǔ）財務公開作為一種管理（lǐ）製（zhì）度（dù），是隨（suí）著人民群眾獲得民主權利而產生，並隨著農村經營管理體製（zhì）的變革、集體（tǐ）經濟組織形式和管理內容的變化而發展（zhǎn）的。村集體經濟組織實行（háng）民主理財與財務公開是（shì）民主（zhǔ）管理、民主（zhǔ）監督原則在財務管理（lǐ）工作中的具體體現，其實質是讓村集體（tǐ）經（jīng）濟組織的成員參與財務管理，將財務工作置（zhì）於群眾監督之下。
一、農村（cūn）財務公開民主理財的實踐（jiàn）
目前，全國各地的農村集體經濟組織都以《村集體經濟財務公開暫行規定》及各省、市、縣鄉頒布的村集（jí）體經濟（jì）財務（wù）公開（kāi）規定為基礎，圍繞農村集體財務管理和財務（wù）公開做了大（dà）量工作（zuò），農村各地（dì）逐步推（tuī）行財務（wù）公開製度，定期向群眾公開財務活動情況，密切了幹群（qún）關係，加強了基層班子的（de）廉政建設，對農村經濟發展起到（dào）了（le）積極作用。從筆者調研和收集的資料情況顯示，這一形式雖然在農村推開時間不長，但相當有針對性，在農村的普及率也（yě）很高，受到了農村居民的廣泛認同，雖然實踐效果不是完全令人（rén）滿意，但至少實事求是地（dì）解決集體內部存在問題在形式上已經（jīng）深入人心。
（一）各地都在積（jī）極探索適合於（yú）本地實際情況的（de）民主理財方式，財務公開工作在公開的時間、內容、形式和程序等方麵都逐步趨於完善、合理、客觀、真實，農村集體財務管理和財務公開工作初步走上法製化、製度化軌道。目（mù）前，全國已有20個省（區）、市製定頒發了（le）農村集體財務管理方（fāng）麵（miàn）的法（fǎ）規和規章。有（yǒu）些省還專門出台（tái）了農村集體財務（wù）公開製度，要求本省行政區域內（nèi）的村、組都要實行財務公開，明確規定了財務公（gōng）開的內（nèi）容、時間和（hé）程序，要求業務主管部門對財務公開工作加強指導和監督等。一些地方針對存（cún）在的財務不公開（kāi）、假公開等問題，製定了責任追究（jiū）製（zhì）度，把開展財（cái）務公開工作的情況列入鄉、村幹部考（kǎo）核的內容，明確規定（dìng）了對不實行財務公開或搞（gǎo）假公（gōng）開的鄉、村幹部的責任追究和處罰辦法。各（gè）地方在一定程度上不（bú）同（tóng）的創（chuàng）造性工作（zuò），為今後相互交流經驗，取長補短打下了很好的基礎。
（二）農（nóng）村財務公開民主理財取得了相當的成效，規（guī）範了村級財務，節約了開支，增加了農村（cūn）集體經濟資金積累（lèi），促進了集體經濟發展，杜絕了財務漏洞，是適應農村（cūn）稅費改（gǎi）革，維護（hù）農民利益，管好農村集體資產的有效措施（shī）。
（三）以財務公（gōng）開為基礎、財務審計為主體、民主理財（cái）為依托、村賬鄉管為保證的（de）一整套（tào）財務公開民主理（lǐ）財製度初步（bù）建立了起（qǐ）來，以財務公開帶頭，積極推（tuī）進其他農村（cūn）經濟工作的公開化。有的地方把財務（wù）公開與農村集體經（jīng）濟審計相結合，有的地方把財務公開與農村會計委托代理相結合，集體經濟組織經過民主程（chéng）序（xù）表決後（hòu），委托鄉鎮農經站代理本村賬務（wù），農經站每月（yuè）定期把各村的財務（wù）情況向群（qún）眾公布，加強了對財務公（gōng）開工作的監督，提高了公開的質量。
（四）在不同經（jīng）濟發展程度（dù）地區，農村財務公開與民主理（lǐ）財的具體執行標準不（bú）同，政府支持的力度也不同。目前（qián），全國有（yǒu）不少地方，尤其是東部沿海地區，把信息（xī）化管理技術運用到（dào）農村集體財務管（guǎn）理中，不僅用計算機記賬管賬（zhàng），還（hái）通過計算機對（duì）財務和村（cūn）務進行全麵公開。全國利用計算機管理財務和進行財務、村務公開的村已有2.2萬多個，約占全國總村數的4%；管理信息化工作開展較好的省約在（zài）10%左右。但是在西部省份（fèn）如甘肅（sù），製度建設已（yǐ）基本成型，但是對（duì）於實施製度的配套（tào）設施及經費安排，與東部沿海經濟發達省份比，尚有差（chà）距。
2004年（nián），農業部與國務院糾風（fēng）辦聯合組織了全國村級財務公開工作檢查，從檢查（chá）情況看，通（tōng）過財務公開（kāi）工作，一是促進了農村集體財務管理的規範化，減少了集體資（zī）產的流失；二是促進了基層幹部（bù）廉政勤政，改善了幹群關係；三是促進了農村基層民主和法製建設；四是促進了農村經濟的發展，維護了農村社會的穩定（dìng）。各地所取得的（de）成效說（shuō）明，公開與不公開（kāi）大不一樣（yàng），隻要村級財務公開工作搞好了，就能更好地保護和調動農民群眾（zhòng）的積極性，促進農村（cūn）的改革、發展和穩定。
二、對農村財務公開民主理財實踐的（de）分（fèn）析
有些村盡管在財務公開方麵做了（le）些（xiē）工作，但是村級財務公（gōng）開與民主理財（cái）中仍然存在一些問題，其（qí）主要表現：一是會計（jì）人（rén）員更換較為頻（pín）繁，且（qiě）業務水平參差不齊（qí），導致（zhì）一些地方財會業務操作不規範，賬目記載混亂，甚至（zhì）不記賬，影響了財務管理工作的正常運行。二是實施“村賬鄉管”的（de）地方，還存在著財務管理製度不夠健全的現象，個別新建村尚未（wèi）建立財（cái）務賬（zhàng）目，財務（wù）管（guǎn）理工作處於停滯（zhì）狀態。三是公開的賬目（mù）不真實。在（zài）財務公開中，一些基層幹部由於認識不到位，仍存在不願公開、不敢公開的思想；有的地方公開的內容不（bú）全麵，不夠明細，特別是對群眾十分關心的重大財務事項不能全麵公開；有些村在公開賬目時，擔心（xīn）把群眾關注（zhù）的“公款吃喝，請客送禮”等熱（rè）點問題暴露，作假賬，將真（zhēn）實情況隱藏起來，欺騙（piàn）群眾，逃避群眾的（de）監督；或者公開的內容避（bì）重就（jiù）輕。有些村隻公開那些沒有問題的（de）幾項大的（de）收入、支出情（qíng）況，而對群眾敏感的問題遮遮掩掩不（bú）願公開，如幹部工資的（de）結算、水電費的收繳、管理費以及非生產性開支等。有些村公（gōng）開了群眾繳（jiǎo）費情況，而不公開收費標準。農民隻知道繳了多少錢，而不知道按政策規定（dìng）應繳多少，致使個別村又出現亂收費（fèi）、亂罰款等（děng）問題。四（sì）是有些地方群眾參（cān）與監督（dū）的程度（dù）不高，民主理財小組還沒有真正發（fā）揮應有的作用，個（gè）別移（yí）民村財務公開工作尚未（wèi）啟動。
雖然農村財務公開民主理（lǐ）財隻是不斷（duàn）向前推進的基層民主治理中的一部分，但也是最基本最核心的一部分，所以製（zhì）度的不成熟和執行效果打折（shé）扣在所難免，這就要求社會力量的廣泛參與來共同推動其進步。對農村財務公開民主理財的監督，即對集（jí）體經濟審計，經實踐檢驗是可行的，但（dàn）存在一定局限性，還有（yǒu）引進新監督機製（zhì）的可能。
三、農村（cūn）財務公開民主理財監督
農（nóng）村財務公開民主理財監督的目的，一方麵是要把村組集體經濟財務上的重大事（shì）宜交給成（chéng）員討（tǎo）論，集中群眾（zhòng）的正確意見（jiàn）和智（zhì）慧，提高（gāo）決（jué）策的民主化、科學化水平，另外一方麵就是（shì）讓農民群眾對集體財務活動實行有效的監督，促進基層幹部（bù）廉潔自律（lǜ），勤政為民。
（一）農村財（cái）務公開民主理財監督的模式
農村財務公開民主理財監督最基本的形式就是召開村民大會或村民代表（biǎo）大會，在最廣泛的層麵上解（jiě）決問題，此時民主理財（cái）監督具有參（cān）與財務管理和實施財務監督兩（liǎng）項職能（néng）。但是考慮到所討論的事務內容龐雜，並且專業性（xìng）很強，對普通村民來說有一定（dìng）的（de）難度，所以另（lìng）外一種形式可（kě）能會更有效，即成立專門的民主監督機構，讓群眾選舉幾名懂業務、大家都信得過的人參與管（guǎn）理和監督集體財務。民主（zhǔ）監督機構既獨立於村兩委會，又獨立於財務公開小（xiǎo）組，定期對村集體的（de）財務賬（zhàng）目（mù）和財（cái）產物資進行檢（jiǎn）查，參與研究決定重要財務事項，糾正財務管理中存在的（de）問題，並向（xiàng）上級主管部門反映（yìng）情（qíng）況和提（tí）出建議（yì）。
第三種監督（dū）方式就（jiù）是上級主管部門進（jìn）行的農村審計。這種監督方（fāng）式目前是農村財務公開民主理財監督（dū）的最重要外部力量，因為它起著終極監督者的角色，一般是財務公開民主理財實施到最後階段判別其有效性、合法（fǎ）合（hé）規性的最後仲裁者。
目（mù）前農村審（shěn）計存（cún）在兩種模式：
1.鄉鎮經管（guǎn）站（或其內（nèi）設審計部門）對村級集體經濟組織進行審計的模（mó）式。
這種模式主要依據的是1992年農業部頒布的《農村合作經濟內部審計暫行規定》，以及一些省區製（zhì）定的本地區農村集體經濟組織審計規定來設（shè）置（zhì）的，是當前農村采取的最（zuì）基本和最普遍的審計模式。這種模式下，對村級集體經濟組織的具體審（shěn）計工作由鄉（xiāng）鎮經管站承擔，鄉鎮經管站在（zài）完成（chéng）日常經管工作的同時，每年（nián）要（yào）安排一些對村級集體經濟組織的審計任務（wù），審計人員通常不設專職，一般由經管（guǎn）人員兼任；或者設立審計站，但與經管站合署辦公（即一（yī）套（tào）人馬兩塊牌子）；或者在經管站內（nèi）下設審計站，安排專人從事審計工作。這種模式從本質上講是經管係統的內部審計，它受上級農業經管部門和鄉（xiāng）鎮政府雙重領導。
2.鄉鎮政府內單獨設置審計機（jī）構對村（cūn）級集體經濟組織（zhī）進行審（shěn）計（jì）的模式。
這種設置模式與第（dì）一（yī）種模式相比是個進步，但（dàn）在實踐中（zhōng）比較少見（jiàn）。通常做法是經過縣級編製部門（mén）批準，鄉鎮（zhèn）農村集（jí）體經（jīng）濟審計機構作為鄉鎮政府內設機構單獨設置，與其（qí）他職能（néng）部門平行，直接受鄉鎮政府領導，與鄉鎮經管站等部門沒有隸屬關係。審計人員一般為專職人員，人員配備也相對穩定。鄉鎮（zhèn）審計機構負責對村級集體經濟組織和其他單位（wèi）進行（háng）審計（jì），它（tā）同時要受到上級主管部門的業務指導和鄉鎮政府的行（háng）政領導。這種模式的獨（dú）立性較強，層次較高，從本質上（shàng）它是鄉鎮政府的內部審計。
（二）農村集體經濟組織現有審計模（mó）式的意義
現有的審計（jì）模式是農村集體經濟審計發展過程中（zhōng）必須經曆的階段，對（duì）規（guī）範和促進鄉村集體經濟的發展起到積極作用。1983年我國國家（jiā）審計初創時，一切都還處於探索階段，無論是人力物力和經驗都（dōu）很（hěn）缺乏，國家審計隻能先從政府預算審計和國有企事業單位審計入手，逐步發展壯大（dà），還沒有精（jīng）力和（hé）能力涉（shè）及農村集體經濟審計。農業經（jīng）管部門或鄉鎮政府負有管理農村集體經濟之責，熟悉了解（jiě）農村集體經濟（jì）情況，有現成的管理機（jī）構和人員，便於審計（jì）業務的展開，這種審計模式的出現標誌著農村集體經濟審計的形成（chéng）。經過多年的發展，這種審計模式對規範農村集體經濟（jì）確實起到了積極的作用。據農業部經（jīng）管司統計，2001年度全國農村審計機構審計了557 028個單位（wèi），查出有違紀行為的單（dān）位79 525個；審計資金總額34 977 502.3萬元（yuán），查出違紀資（zī）金620 687. 2萬元；查處貪汙案件8 748件，貪汙總金額13 337. 5萬元，挽回經濟損失10 319. 9萬元（yuán）。
（三） 對農村集體經濟組織審計現有模式的局限性分析
1.農村集體經濟組織審計（jì）缺乏較高層次的法律依據。目前全國人大和國務院沒有對農村集體經濟審計（jì）進行專門（mén）的（de）立（lì）法，部分省、自（zì）治區和直轄市出台地方性法（fǎ）規來指導本地區的農（nóng）村集體經濟（jì）審計（jì）工作，法律層次低和缺乏（fá）法律依據的問題，使得農村集體經濟審計難以推動和發展（zhǎn）。
2.農村集體經濟組織（zhī）審計性質模糊。農村集體經濟審計的主體是農村集體經濟行（háng）政管理部門或鄉鎮人民政（zhèng）府設置的審計機構，但它與審計對象——農村集體經濟組織不存在任何隸屬或利害關係。農村集體經濟審計機構大部分（fèn）是屬於政（zhèng）府部門，審計的工作人員是代表政（zhèng）府的工作人員，但是他們明顯不是現有國家法律意義（yì）上的國家審計機關和審計機關工作人員。雖然個別審計機構根據有關法（fǎ）規可以（yǐ）接受委托並（bìng）收取費用（yòng），但它又不同於自主經營、獨（dú）立核（hé）算的社會審（shěn）計。
3.農村集體經濟組織審計獨立性（xìng）差（chà）。有些地區鄉鎮經管站要同時負責鄉村（cūn）集體經濟的管理工作（zuò）和財務會（huì）計的指（zhǐ）導工作，讓（ràng）經管站行使審（shěn）計職責，既充當管理者、經營者又充當監督人，是違背審計獨立性原則（zé）的，其審計結論也可能違反客觀性和公正性原（yuán）則。尤其（qí）在上（shàng）級主管部門（mén）與（yǔ）鄉鎮（zhèn）政府發生利益（yì）衝（chōng）突（tū）時，雙重領導（dǎo）往往會使審計機構無所適從（cóng）。即使是少數鄉鎮（zhèn）實行的審計部門從經管站獨立出來（lái）單（dān）獨設立的模式，雖（suī）然擺脫（tuō）了同（tóng）級經管站的束縛，但其也擺脫不了鄉鎮政府和經管部門的行政幹預。
4.農村集體經濟組織審計形式（shì）和內容（róng）單一，審計方法和手段（duàn）落後。目前的農村集（jí）體經濟審計還處於初（chū）級階段，審計（jì）人員的專業素質和水平還不高，審計方式（shì）還局限於以查處問題為主的財（cái）務收支審計和財經法紀審計，以評價和鑒證為目的（de）的經濟效益審計、經濟（jì）責任審計和內部控製製度審計等還開展的很少。審計方法和手段也多為全麵（miàn）查賬或群眾調查（chá），還不能運用統計抽（chōu）樣、內控製度測試和（hé）風險評估等方法，計算機輔助審計技術也很少運用。審計時效也多是事後審計，事前把關和（hé）事中監（jiān）控的審計監督還（hái）很少涉及。
5.農村集體（tǐ）經（jīng）濟組織審計在製度化和規範化方麵還很欠缺（quē）。在農（nóng）村審計實務中，還缺（quē）乏統一的製度與規（guī）範，審計行為顯得很隨意，不僅影響審計的質（zhì）量和效（xiào）率（lǜ），也（yě）會影響審計的形象。尤其在當前農村集體經濟組（zǔ）織財務管理（lǐ）混亂、會計資料不（bú）全、會計信息失真（zhēn）、審計人員素質普遍不高的情況下，沒（méi）有審計製（zhì）度和規範或不嚴格按照（zhào）審計製度和規範來審計，可能會帶來被審計方不認可審計結（jié）論或提出行政（zhèng）複議和訴訟的（de）風險。
6.現有農村集體經（jīng）濟審（shěn）計沒有（yǒu）解決村（cūn）集（jí）體經濟組織成員與經營者間信息（xī）不對稱的問題，審計的結（jié）果處理與運用不盡如人意，還不能有效解決違法違紀問題。現有的農村審計機構（gòu）一般是作為鄉鎮政府（fǔ）的內設部門，隻對鄉鎮政府負責。而作為集體資產所有者的農民（mín）群眾卻無權看到對本集體經濟組織的審計結論，無法（fǎ）了解（jiě）本組織的（de）經營（yíng）和財務情況，產（chǎn）生了財產所有（yǒu）者、受托經營者和受托監督（dū）人（rén）三者之間（jiān）的（de）關係錯位。長此下去，這將導致農民群眾對農村審計失去信心，導致農村審計權威（wēi）和信譽的喪失。
農村集（jí）體經濟審計的審計機構是受鄉鎮政府領導的，缺乏必要的獨立性和強製力，審計結果的處理在多數情（qíng）況下受鄉鎮領導操縱（zòng），鄉鎮（zhèn）政府會出（chū）於各種考慮或利益權衡（héng），會對審計出（chū）來的問題處理不及時不嚴格，或幹脆不處理，束之高閣。
我國是農業大國（guó），占人口大（dà）多（duō）數的農民的生產（chǎn）和生活要依靠村級集體經濟組織，特殊的國情（qíng）和農（nóng）業在國民經濟（jì）中的特殊地位決定著國家必須重視農村經濟的發展，必須加強對農村集體經濟的審計監督，以規範農村財務公開與民主理財的程序，及時校正其（qí）執行（háng）效果。因此（cǐ），委托外部社會審計將會成為未來村級集（jí）體經濟組織審計的必要補充。
農村經（jīng）濟的快速發展，使得委托外部社會中介機構對村級（jí）集體經濟組織進行審計也成為可能。我國的注（zhù）冊會計師（shī）行業經過（guò）二十多年的發展（zhǎn）壯大，會計師事務所之間（jiān）在城鎮市（shì）場（chǎng）中的競爭日趨激烈，隨（suí）著農（nóng）村經濟的發（fā）展和執業環境的（de）改善，會計師事務所進入農村這個市場（chǎng）開展（zhǎn）業務也將成為必（bì）然（rán）趨勢。目前，“珠江三角洲（zhōu）”和蘇南等地的經濟發（fā）達的（de）農村地區，會計師事務所己經進入農村市場開展對村級集體經濟組織的審計，並發揮積極的作用。
四、注冊會計師開展農村集體經濟審計的現實分析
在農村社會經濟改革不斷向前（qián）推進的（de）背景下，城市經濟活（huó）動日益滲透（tòu）或擴展到相（xiàng）鄰的農村，還有個別鄉村由於采用了適合於市場經濟發展的思路和有（yǒu）效措施，經濟活動逐漸（jiàn）複雜起來，而農村熟悉（xī）財務會計知識的人員不多，自行（háng）組織管理日（rì）常經濟行（háng）為的能力較差，依靠自身力量已遠遠不能（néng）勝任正常的決策；同時，在農村經濟組（zǔ）織內部，沒有一（yī）個能讓各方都滿意的、一旦出現不和諧因素能公道地給出客觀結果的角色，傳（chuán）統的農村審計隻解決了部分問題，但就農村財（cái）務公開（kāi）與民主理財中廣泛存在的（de）問題，還是覆蓋不全。因此，在由（yóu）政府部門主導的農村審計之外，聘請會計師事務所開展獨立審計，也是一些基層政府和民間（jiān）機構或群體明（míng）晰自身權益（yì），是農（nóng）村財務公開民主理財（cái）借以實現的另外一種途徑（jìng）和有益嚐試。
注冊會計師（以下簡稱“CPA”）業務進入（rù）農村，參與農村經濟管理（lǐ）活動，參與對農村財（cái）務公開民主理財效果的檢驗（yàn）和監督，調解農村不同社（shè）會活動主體之間的經濟利益關係，既有其可行性，也有（yǒu）其必要性。從實踐來看，這種探索不僅解決了實際問題，還為將來CPA業務成規模地進（jìn）入農村打開了思路，有關方麵都對審計過程非常重視，對結果充滿了期（qī）望。因此（cǐ），CPA開展農村集體經濟審計，既是農村集體（tǐ）經濟發展到一定階段，受托經濟（jì）責任擴展的需要（yào），也是CPA自身（shēn）行業發展的契機。
注冊會計師開展農村（cūn）集體經（jīng）濟審計存在（zài）諸多優勢，人數眾多、力量強大、獨（dú）立性強、專業勝任能力高、適應性強等，憑借這些優勢，注冊會計師能夠在農村集體經濟審計領域發揮重要作用。在可以預期（qī）的將（jiāng）來，隨著市場經濟改革的深入（rù），農村市場化逐步（bù）深（shēn）化，注冊會計師審（shěn）計會（huì）成為村級集體經濟組織審計的必要補充力量。當政府審計和內（nèi）部審計出於（yú）成本效率（lǜ）的考慮，將自己的一些業務委（wěi）托給注冊會計師時，注冊會計（jì）師就（jiù）會成為農村集體（tǐ）經濟審計的重（chóng）要主體（tǐ）。
五、CPA業務在（zài）農村擴展的若（ruò）幹製度設計
（一（yī））CPA的功能定位和業（yè）務內容
CPA與（yǔ）傳統農村（cūn）審（shěn）計有著顯著不同，需要對CPA的功能（néng）及業務範圍另作（zuò）界定，使其既與其他審計方式相區別，又能與農村經濟及財（cái）務管理活動相適應，實現CPA業務與農村經濟管理活動的自然“對（duì）接”。
1.農村（cūn）集（jí）體經濟組織的審（shěn）計特點。
（1）被審計單位總數很（hěn）大。如前所述，到2003年，全國累計共有鄉鎮38028個（其中鎮19588個），村民委員會678589個，這還（hái）不（bú）包括普遍植根（gēn）於農村的農業企業和鄉鎮企業（yè）。另一方麵，這些被審計（jì）單位（wèi）以地域為劃分，散布（bù）在全國各地，審（shěn）計業務發生的概率很不集中。
（2）單個單位資產規模（mó）小，外勤所需天（tiān）數少。相對於工業企業審計的工作量（liàng）而（ér）言，鄉村單個單位（wèi）資產規（guī）模（mó）小，就決定了CPA外勤所（suǒ）需天數較少。因此，對於CPA審計而言，被審計單位總數（shù）大但單（dān）位資產（chǎn）量少，就存在一個審計成本（běn）和收益對比的問題。
（3）業務相對（duì）單一，審計技術性要求不高。農村（cūn）集體經（jīng）濟活動雖然與工業企業不具可比性，但相對而言業務比較單一，至少在財務（wù）報表、會計賬目、憑證（zhèng）及納稅處理等方麵沒有那麽（me）複雜，因（yīn）此審計技術性要求不會太高；相反（fǎn），對於農村經（jīng）濟活動的內容和含義的理解可能（néng）是最重要的。
2.CPA的功能定（dìng）位。
（1）可以納入CPA審計範圍的主體及（jí）其行為
可以納（nà）入CPA審（shěn）計範圍（wéi）的主體包括： 1）鄉鎮農業經濟管理機構； 2）農村集體經濟組織或其財務公開小組； 3）鄉鎮財務雙代管機構； 4）村辦企業、農業企業、農業龍頭企業或農業股份公司； 5）國有農場或農墾集團公司；6）國務（wù）院出台政策，需要（yào）給與（yǔ）農民或農業項目的補（bǔ）助資金的申報、發放及使用監督；7）財政部（bù）直接針（zhēn）對農民的國債項目；8）地方申報，需（xū）要中央或地方財政出資資助的項目，如沿江沿河水毀對農民（mín）的補償等；9）國家部委出錢設立或資（zī）助（zhù）的直接針對農民的農業項目；10）農業綜合開發國（guó）家項目；11）村幹部離任審計（jì）或交接賬目。
審（shěn）計的內容主要（yào）分為兩大部分，一部分是對（duì）鄉村兩級農村集體經濟組織的資產經營活動審計，另一部分是涉農部門、支農資金和支農項目的審計。前者包括集體經濟組織財務計劃預算、合同管理、固定資產管理、賬務處理、報賬等財務會計內容和諸如對農村籌資籌勞“一事一議”資金管理等特殊項目的審計等；後者包括農村稅費改革轉移支付資金、農村中小學危（wēi）房改造資金、農業綜合開發（fā）資金、糧食補貼和良種補貼專項資金、三峽移民專項資金、農林水專（zhuān）項資金、農村公路建設專項資金、新型農村（cūn）合作醫療（liáo）基金、農村改（gǎi）水專（zhuān）項（xiàng）資金、救災建房和草（危）房改造（zào）資金、基建工（gōng）程專項審計、小型農田水利建（jiàn）設資金、鄉（xiāng）鎮資金審計及鄉鎮（zhèn）財政（zhèng）決（jué）算審計等。
（2）功能定位
結合以上的分析，我們認（rèn）為可以將CPA業（yè）務進入農村的功能定位（wèi）在：
①提供谘詢，幫助其管理經營活（huó）動；
②提供審計、監（jiān）督服務；
③幫助引進並檢查（chá）內部控製，建立某種合（hé）規的（de）製（zhì）度和行為準則。
3.CPA的業務（wù）內容。
隨著注冊會計師（shī）服務市場的不斷發展，注冊會計師服務空間的不斷延伸，會計審計服務“一統天下”的（de）局麵已（yǐ）被谘詢服（fú）務、會計審計服務與（yǔ）稅務服務“三足鼎立”所取代，並且谘詢（xún）服務取代會計審計服務成為了最為重要的“主角（jiǎo）”。 因此，我們把審計服務和非審計服（fú）務一起引進農村財務公開與民主理財的審計監督中，希望這種先進科（kē）學的製度安排在農村取得廣泛（fàn）的普及和良好的（de）應用效果。
（1）審計服務
參照全國幾個省份公布的農村集（jí）體經（jīng）濟審計條例，我們把CPA介入的農村財務公開與民（mín）主理財業務內容設定為對下列事項進行審計（jì）：
1）財務管理製度是否健全、有效及執行（háng）情況；
2）財務預算執行情況；
3）會計憑證、賬簿、報表的完整性、真實性（xìng）、合法性；
4）資產、負債、損益情況及（jí）其有關（guān）的（de）經濟活動；
5）借入資金的管理和使用情況；
6）鄉（鎮（zhèn））合作基金會（huì）的資金籌集、投放與收益分配（pèi）情況；
7）鄉（鎮）統籌費的預算、決算、提取、使用情況；
8）社會捐（juān）贈、國家直接撥付（fù）給鄉（鎮）、村集體經濟組織的款項、物（wù）資使用情況；
9）村提留的預算、決算、提（tí）取、使用情況；
10）建（jiàn）設項目的財（cái）務（wù）情況；
11）各種承包費、租金、土地征用補（bǔ）償費（fèi）及其他村集體經濟組織收入（rù）的收取、使用情況；
12）義務工、勞動積（jī）累工或（huò）“一（yī）事一議”籌資籌勞（láo）資金的使用（yòng）情況；
13）負責人任期目（mù）標（biāo）及離任的經濟責任；
14）接受委托的其他審計事項。
（2）非審計服務
①會計審計和簿記服務
主要包括財務報表審計服（fú）務、財務報表審閱服務、財務報表編製服務和諸如鑒證、估價、編製模擬報表服務等其他會計服務，以及除稅務申報以外的簿記服務。
②稅收服務
主要包括為農業企業或組織稅（shuì）收計劃編製和谘詢服務，農業企業稅收報表的（de）編（biān）製和審閱（yuè）服務，個人稅收編製和計劃服務，其（qí）他與稅收相關的服（fú）務。
③谘詢服務
主要包括一般（bān）管理谘詢服務、財務管理谘詢服務、市場管理谘詢（xún）服（fú）務、人（rén）力資源管理谘詢服（fú）務、生產管理谘詢服務、公共關（guān）係服務和（hé）其他管理谘詢服務。
但是在現階段，考慮到現實可行性，不是所有發（fā）生在農村（cūn）的且需（xū）要審計的經濟及財務管理活動都能納入CPA的實際業務範圍；反過來，CPA的許多業務在農村（cūn）也（yě）沒有施（shī）展的餘地。因此，短時期內（nèi）很可能這兩個（gè）主體有些業務活動無法“對接”，CPA審（shěn）計和傳統的農村審計不能有效融合（hé）。比較可行的想法（fǎ）是：先建立一個完善的框架，尋找那些可行的結合點開展工作，等時機（jī）成熟，再全（quán）麵推開。
（二（èr））國外的作法及經驗（yàn）借鑒
1.日本
為了防止各種不法行為，農協中央會製定了統一的（de）財務會計製度。同時（shí），農協的財務還受到三個層次的監督和審計（jì）。一是（shì）理事會，監事會對農協內部財務活動的（de）監督（dū）和審計。二（èr）是（shì）各級中央會對各（gè）綜合農協及聯（lián）合會的監督審（shěn）計。三是農林水產省對農協係統每年一次的監督和審計。
2.德國（guó）
小（xiǎo）型合作社必須每兩個會計年度審計一次，其中一名經濟審（shěn）計員必須是（shì）審計協會理（lǐ）事會成（chéng）員，否則需要聘請。審計的工作包括（kuò）合作社經濟狀況和業務（wù）管理以及規章製度遵守的情況。當然也要審計合作社的領導是否遵循促進目標，市場效益、社員經（jīng）濟利（lì）益、合作社企業的資產負債表是否（fǒu）屬實（shí）等情況。
審計追蹤（zōng）內容主要體現在社員大會對審計報告的商討與決議，如果發生過分拖延審（shěn）計報告通過的情況，審計（jì）協會可以召集特別全體社員大（dà）會進行監管
3.菲律賓
在菲律賓，政府對（duì）合作社不提供任何審計服務，與合作社沒有任何直接（jiē）或間接經濟聯係的會計師事務所，是政府指（zhǐ）定唯一可以對合作社進行審計的（de）機構（gòu）。但是，小（xiǎo）型的合作社支付（fù）不起注冊（cè）會計師提供服務的費用。為了（le）支持小型的合作社，注冊會計師與菲律賓注冊會（huì）計師（shī）協（xié）會（huì）達成了（le）一項備忘協議，這一協議（yì）規定，對注冊會計師提供的審計服務，小型合作社所支付的費用不（bú）超過10萬比索，對某一筆業務的審計（jì）費用不超過50萬比索（suǒ）？。也（yě）許將來菲律（lǜ）賓合作社聯盟會承（chéng）擔起向合作社提供審計服務的任務。在菲律賓，對合作社的指導是由會（huì）計師事務所（suǒ）、合作社信（xìn）貸機構（gòu）、合作社協會和其它非政府機構進行的。在合作社建立初期，對（duì）其進行指導是非常必要的，因（yīn）為新（xīn）建的合作社往往缺乏經驗和合格的管理人員。
從以上的分析中，我們可以發現，日本對農協統一了財務會計製度，在此基礎上建立（lì）了不同級別、三個層次的審計方式，從內部和外部（bù）審計兩個方麵進行農協的年度監督審計，體係十分嚴密、完備。德國雖然對審計的時間要求較為寬（kuān）鬆，但是對公正和客觀性要求較嚴格，重視外部審計主體的參與。同時，審計的（de）目標明確，對審計結果的處理也很慎重。菲律賓則直接規定注冊會計（jì）師對合作社進行審計，同時參與對合作社的（de）經營（yíng）管理提供（gòng）指導。更可（kě）供借鑒的經驗是，它（tā）為中（zhōng）國解（jiě）決CPA對農村審計時最為（wéi）棘手的問題（tí）提供了一個方向，即通過協（xié）議規定（dìng）注冊會計師（shī）每筆（bǐ）業（yè）務收（shōu）費的最高限。這或許對於我國農村集體經濟（jì）組織麵對高昂的審計費用，無（wú）力聘請社會審計機構，是（shì）個有益的啟發。
（三）CPA業務在（zài）農村擴展的製度設計
CPA業務在農村（cūn）擴展的製度設計首先需要明確（què）委托人。因為不同的委托主體代表不同的委托代（dài）理關係，由此延伸到不同的審計主（zhǔ）體，這裏不僅有審計機構出具的審計報告對誰負責的問題，還有審（shěn）計（jì）費用由（yóu）誰承擔等關鍵內容。
1.關（guān）於委托人。就我們討（tǎo）論的主題——農（nóng）村（cūn）財務公開與民（mín）主理財而言，顯然存在兩個委托方，即（jí）村集體經濟組織（zhī）和上級經濟管理部門，前者（zhě）是經濟實體的（de）所有者，後者是農村經濟活動的管理者兼政府撥付到農村的項目資金的使用監督者。這兩個委托方都可以就某項傳統（tǒng）農村審計覆蓋範圍之外的業（yè）務，分別或協商一致共同委托社會審計機（jī）構進行審計。
通過研究，我們建議，將CPA業（yè）務作為一種有效（xiào）的外部（bù）監督方式，引入農村財務（wù）公開與民主理財，即利用現有完備的CPA製度和組織架構，引進某些特殊的安排，開展農村集體經（jīng）濟審計，行使農村財務公開與民主理財的社會監督職能，使得CPA業務（wù）與農村財務公開與民主理財的社會監督相融合。
2.關於（yú）事務所的組（zǔ）建和工作（zuò）方式。結合我國目前省級以下（xià）財政（zhèng）體製改革和縣鄉（xiāng）機構改革（gé）及研（yán）究成果，我們認為把事務所建立到縣一級，經濟基礎好（hǎo）或人口密集的地區可以建立到鄉鎮，在這個層次上接（jiē）受鄉村兩級組織委托開展審計活動。這在一定（dìng）程度上也可（kě）以視為CPA職能在（zài）農村的延伸，而無（wú）需（xū）在現有CPA行業架構（gòu）之外，另行設置行業性執（zhí）業（yè）資格。
介入農村業（yè）務（wù）的事務所有兩種途徑：一種是（shì）凡符合會計師事務所設立標準，熟悉農村業務，對農村市（shì）場前景看好的已經存在或新設機構都可以申請成立，開展業務。另一種是整（zhěng）合目前許（xǔ）多不景氣、業務（wù）萎縮的當地會計師事務所，成立麵向農（nóng）村專門做這（zhè）種業務的事務所。據筆者調查，有些地區，尤其是西部個別省份的事務所處在弱（ruò）勢競爭地位，所以以此為目的（de），整合類似事務所，為他們提供一個新的發展（zhǎn）機會，也可謂是一舉兩得。
在審計方式上，這（zhè）種模（mó）式的最簡便方（fāng）式就是（shì）在農（nóng）村財務公開民主理財的基礎上，結合（hé）鄉鎮對村一級的財務（wù）“雙代（dài）管”開展審計活動。這是因為，雖然具體的經濟活動發生在農村，但是其（qí）活動成果（guǒ）以報表和賬（zhàng）冊的形式反（fǎn）饋到鄉（xiāng）鎮的“雙代管”機構，在這一級開展（zhǎn）工作，配合必要的現場查看（kàn）和詢問，是較為簡便的工作方式。
3.關於注冊會計師審計與相（xiàng）關（guān）主管機構的關係。在農村，對農村集體經濟的審計同時有不同部門的參（cān）與，包括農村審計站、鄉鎮經管站和其他經濟（jì）管理機構，所以這裏就有（yǒu）一個協調管理問題。在不影響注冊會計（jì）師獨立審計的前提下，做好與相關機構的（de）溝通工作是（shì）必要的，但是，在此之外，不應該增加幹擾CPA執業（yè）的環境因素。
另外，也（yě）需要與現行的農村審計製度相協調，這樣可以進一步降低成本（běn）。比如原來的審計製度負（fù）責專項審（shěn）計居多（duō），新的農村CPA負責重要事項的審計或者年中、年終抽樣審計，或者將若幹項目合並捆綁一並審計（jì），這（zhè）樣可以降低單個項目審（shěn）計的不變成本。做這樣安排的最重要原因就是（shì）基於（yú）降低成本的考（kǎo）慮（lǜ）。可以說，目前成本費用是關乎這一製度成敗的最關鍵因素。
4.關於（yú）審計費用。作為一個經營性組織，任何一個（gè）會計師事務所（suǒ）的審計工（gōng）作都要滿足其生存、發展的需要，同時還要考慮到將來的發（fā）展和人才激勵機製，所以經費是尤其重要的問（wèn）題。由於我國大部分農村經濟發展水平低，如果遇到迫切需要外部力量來提供（gòng）為（wéi）各方所認可的審計（或非審計）服務，無論是農民個人還是一個集體經濟組織，大都沒有足夠（gòu）的經濟實力承擔會計師事務所派出項目（mù）組所需的（de）費用，所以誰為CPA業務進入農（nóng）村（cūn）買單（dān），就成了（le）最大的問題。
借鑒國（guó）外經驗，我們認為在初始階段，政府應發揮引導作用，首先，幫助建立起從基層到全國不（bú）同層（céng）次（cì）的審計組織體係，並（bìng）對每個級別的審計機構賦予不同的職責；其次，對審計實踐跨度及頻率（lǜ）可以做（zuò）出硬性規定，確保與經濟活動的節奏相協調；再次，政府應提供（gòng）財政（zhèng）支持，對確實無力承擔審計（jì）費用的委托方，不論是鄉鎮政府、鄉鎮經濟（jì）管理機構還是農（nóng）村集（jí）體經濟組織，都能對審計（jì）機構限定一個最高費用額度，對收費不能彌（mí）補（bǔ）成本的項目政府給予審計機構一定補償。
當然（rán），對集體經濟實力較強或實行（háng）集團化管理的村，也可（kě）以因地製宜實行會計委派製（zhì）或會計代理製，也可直（zhí）接出麵聘請合格的（de）會計（jì）師事務所。
（四）試（shì）行CPA“獨立審計援助”製度
如果把（bǎ）CPA作為一個（gè）合法存（cún）在、為社會創造福利並享受社會公共福利的組織來看（kàn），是否可以認為會計師（shī）事務所及其下（xià）的注（zhù）冊會計（jì）師也需要承擔一定的（de）社會責任和（hé）社會道義，在某些領域放棄（qì）或暫（zàn）時（shí）放棄盈利（lì）目標，以一種社會公德（dé）的角（jiǎo）度，為（wéi）社會無償提供若幹專業服務。
目前（qián）可供參考的案例，就是已經（jīng）在社會生活中得到一（yī）定程度普及的法律援助製度。因為農村財務公開與民主理財主要在經濟相對落後的農村開展（zhǎn），如果以經（jīng）濟地（dì）位和政治地位相對強弱衡量（liàng），顯然農村（cūn）及其經濟組織明顯落後（hòu），在經濟（jì）社會統籌發展城鄉統籌發展的新發展觀下，基本（běn）的社會公平和發展機會在農村是迫切需要的。因此我們有理由相信，為農村提（tí）供一部分合理而必需的無（wú）償（cháng）性質（zhì）的審計（jì）服務，是對黨和（hé）國家政策在農村地區的最有效貫徹，也是對農村社會朝著民主科（kē）學的方向發展的最有力支持（chí）。
1.機構設立及人員安排
獨立審計援助製度能否得以（yǐ）貫徹執行的一個基本條件是有願意參與其中（zhōng）的注冊會計師（shī）及其組織——無論是由法律（lǜ）強行規定還是自（zì）願加入——才（cái）能（néng）使這項活（huó）動正常開展起來。所以，該製度的第一步設想就（jiù）是建立全國統一的獨（dú）立審計援（yuán）助中心，形成中央、省、縣三（sān）級架構的“獨立（lì）審計援助”體係。該中心由中國注冊會計師協會主持成立，受中國注冊會計師協（xié）會（huì）領導，同時由協會指導具體業務並（bìng）提供技術谘詢。
參加援助的（de）人員與其所應承擔（dān）的義務，應該在自願的基礎（chǔ）上，由協會做一個規範（fàn）的行政規定，在保證不影響事務所或個人正常業（yè）務的情況下，比如業務淡季，統一規定成員（yuán）所或個（gè）人會員每年需（xū）要完（wán）成的獨立審計援助類型和數量（liàng）。援助人員的範圍應包（bāo）括專業（yè）的CPA、審計署管理的各（gè）級審計（jì）師和各種技術專家。
獨立審計援助中心除少數主要（yào）人（rén）員管理日常工作，其他人員全部由中注協會員單位或個人會員組成，執行臨時使命，必要時組成審計小組進入（rù）審計現場執行經審核可以援助的項目（mù）。
應先設定一係（xì）列條件，對申請（qǐng）獨立審計援助的主體有所約束，比如，資產（chǎn）規模、業（yè）務性質、業務規模、審計目（mù）的等。
2.業務內容
開展獨立審計援助的業務內容，是一（yī）個不好（hǎo）做出規定的問題，需要在實踐中不斷探索，才能為各（gè）方所接受。定性地看，需要援助的應當是業務比較複雜或資產標的很大的審計事項。但，因為這類項目存在極大的審計風險；從類型上來說，可以分為（wéi）兩類：
（1）審計會計簿記援助。與傳統農村審計相同，這一類型將（jiāng）是主要的形式；
（2）非審計援助——稅收服務和谘詢。
3.經費
注冊會計師提供（gòng）獨立審計援助應（yīng）當不（bú）得收取當事人財物，但是這並不等（děng）於注冊會計（jì）師提供此類服（fú）務就（jiù）是無償（cháng）的。參考我國目前逐（zhú）漸（jiàn）走向成熟的法律援助的（de）製度範例，我們認為應該成（chéng）立全國（guó）範圍內的審計援助中心，由該組織機構向那些提供了審計援助並提交了審計報告的事務所支付工作（zuò）補（bǔ）助（zhù）費用（yòng），具體補助標準可（kě）以根據各地區經濟發展水平和收入狀況（kuàng）分別製定。而該中心（xīn）的經費來源可以考慮政府財政（zhèng）撥款和成立獨立的民間基金（jīn）等幾種渠道（dào）。
當然（rán），建立針對農（nóng）村財務公開與民主理財審計監督的獨立審計援助中心（xīn），隻能起（qǐ）到對以上製度（dù）設計的補充作用，其作用終究是有限的。
六（liù）、CPA業務在農村擴展的（de）實（shí）施建議
（一）CPA開展（zhǎn）農村集體經濟審計的必要準備
1.外部立法環境
應該修改有關農村（cūn）集體經濟審計的立法，授權注冊會計師審計組織（zhī）參與開展農（nóng）村集體經濟審計做出規（guī）定。另外，如（rú）果“獨立審計援助製度”能得以實行（háng）的（de）話，還應該配套建立《獨立審計（jì）援助管理條例》以及相應（yīng）的管理條例（lì），確保製度設計的（de）實現。
2.農村集體經（jīng）濟審計執業規範、評價標準
盡快製定、健全農村集（jí）體經濟審計執業規範和評價標準（zhǔn），對農（nóng）村集（jí）體經濟審（shěn）計的內容、範（fàn）圍、方法、程序、具體實施辦法、報告等（děng）做出規定，使注（zhù）冊會計師審計組織和審計人員有法可（kě）依，有章可循。
3.審計觀（guān）念的宣傳
應廣泛宣傳農村集體經濟審計的（de）重（chóng）要意義，使包括村民在內的社會各界都認識到開展（zhǎn）農村集體經濟審計的重要性和迫切性，尤其是審計職業界應充分認識到注冊（cè）會計師審計組織參（cān）與、開展農村集（jí）體經濟審計的必要性、可行性和（hé）比較優勢，為充分發揮民間農村集體經濟審計的潛力創（chuàng）造良好的（de）社會氛圍。
4.審（shěn）計人員的綜合素質
由於農（nóng）村集體經濟審計除具備（bèi）常規審計（jì）的特點外（wài），其綜合性很（hěn）強，它要求從業人（rén）員不僅要具備合格的會（huì）計、審計等方麵的知識，還需要深入了解農村集體經濟業務之外的農村社會關係、農村經濟活動的特點、國家大（dà）政方針等技術之外（wài）的知（zhī）識。
（二）CPA業務在農村擴展需要考慮的問題
審計的（de）整個過程在某種意義上就是（shì）審計風險的控製過程，而對審計風險的控製（zhì）必然要付出一定（dìng）的代價，這個代價就是審計過程中耗費（fèi）的成本即審計成本或審計風險控製成本。風險由來自內部和外部的不同因素導致，在一定程度上隻能降低不能完全避免。降低（dī）審（shěn）計風（fēng）險（xiǎn）必然會加大審計成本，這樣就（jiù）直接減少了審計淨收益；如果審計風險過高，審計成本能夠降低，但審計風險損失就可能加大，同樣減少了審計淨收益。因此，處（chù）理好（hǎo）二者之間的關係是CPA審計（jì）農村業（yè）務不可回（huí）避的問題。
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