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編者按：在轉讓公司股權過程中（zhōng），由於購買方對公司的原債權債務可能難以控製（zhì），因此通常將“轉讓方承擔公司的全部或部分債權債（zhài）務”作為股（gǔ）權轉讓的前提條件。那麽，轉讓方（自然人股東）承擔債權債（zhài）務時，如何確定個人實際所得計征（zhēng）個人所得稅問題？最近不斷有人谘詢該業務，現將老（lǎo）文修訂重發。與大家探討。由於水平有限，若有不當之處，還請海涵，並敬請指正。重慶立信
案例概況
四川吉祥公司為張三出資1000萬元成立的一人有限責任公司。2017年8月，張三（sān）將其全部股權轉讓給王五，轉讓總價6000萬元（yuán）。但協議（yì）同時約定（dìng），張三須承擔吉祥公司的一項債務（wù）800萬元（應（yīng）付恭喜公司）。股權轉讓時張三持有股權的計稅成本仍為1000萬元，假設不考慮股權轉讓過程中的相關稅費。問張三如何繳納個（gè）人所得（dé）稅？
稅務分析
一、政策（cè）依據
《國家稅務總局關於股權轉讓收入（rù）征收個人所得稅（shuì）問題的批複》（國稅函〔2007〕244號）。
《全國人民代表（biǎo）大會常務委員會關於修改<中（zhōng）華人民共和國個人所得稅法>的決定》（主席令2011年第48號）；
《中華人民共和國個（gè）人所得稅法實施條例（lì）》（國務院令2011年第600號）；
《國家（jiā）稅務總局關於發布（bù）<股權轉讓所（suǒ）得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅（shuì）務總局公告2014年（nián）第67號)
二、實務（wù）分析（xī）
《全國人民代表（biǎo）大會常務委員會關於修改<中華人民共和國個人所（suǒ）得稅法>的決定》（主（zhǔ）席令2011年第48號）第二條規定，下列各項個人所得，應納個（gè）人所得稅：
... ...
九、財產轉（zhuǎn）讓所得；
... ...
《全國人民代表大會常務委員會關於修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》（主席令2011年第（dì）48號）第八條（tiáo）規定，個人所得稅，以所得人為納稅義（yì）務人，以（yǐ）支付（fù）所得的單位或者個人為扣繳義務人。
小結：個人轉讓股（gǔ）權應按“財（cái）產轉讓所（suǒ）得（dé）”稅目以20%的稅率申報繳（jiǎo）納個人所得稅，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。
《國家稅務總局關於（yú）股權轉讓收入（rù）征收個人所得稅問題的批複》（國稅函（hán）〔2007〕244號）第一條規定，公司（sī）原全體（tǐ）股東，通過（guò）簽訂股權轉讓協議，以轉（zhuǎn）讓公司全部資產方式將股權轉（zhuǎn）讓給新股東，協議（yì）約定時間以前的債權債務由原股東負責，協議約定時間以後的債權債務由新股東負責（zé）。根據《中華人民共和國個人所得稅法》及（jí）其實施條例的規定，原股東取得股（gǔ）權（quán）轉讓所得，應按“財產轉讓所得”項目征（zhēng）收個人所得稅。
根據以上規定，承擔（dān）債（zhài）務的自然人股東轉（zhuǎn）讓股權，應按“財產轉讓所得”稅目以20%的稅率申報繳納個人（rén）所得稅（shuì），以支付所得的單位或者個人為扣（kòu）繳義務人。
三、案例解析
《國家稅務總局關於股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批複》（國稅函〔2007〕244號（hào））第二條（tiáo）規定，應納稅所得額的計算：
（一）對於原股東（dōng）取得轉讓收入後，根據持股比例先清收債權、歸還債（zhài）務後，再對每個股東進行（háng）分配的，應納稅所得額的計算公式為：
應納稅所得額＝（原股東股權轉讓總（zǒng）收入－原股東承擔的（de）債（zhài）務總額＋原股東所收回的（de）債權總額－注冊資（zī）本額－股權轉讓過程中的有關稅費）×原股東持股（gǔ）比例。
其中，原股東承擔的債務（wù）不包括應付未付股東的利潤（下同）。
（二）對於（yú）原股東取得（dé）轉讓（ràng）收入後，根據持股（gǔ）比例對股權轉讓收入（rù）、債權債務進行分配的，應（yīng）納稅所得額（é）的計算公式為：應納稅所得（dé）額＝原股東（dōng）分配取得股權轉讓收入＋原股東清（qīng）收公司債權收入－原股東承擔公司債務支出－原股東向公司投資成本。
根據以（yǐ）上規定，對於張三的股權轉讓所得，應當（dāng）按張三的實際所得（dé）征稅（shuì），張三償還（hái）公司負債後的實際所得應為4200萬元（5000－800），應繳個人所得稅840萬元（4200×20%）。
張三代為（wéi）承擔吉祥公司的債務會導致吉祥公司淨資產增加，可視為對吉祥公司的（de）追加投資，賬務處理如（rú）下：（單位：萬元，下同）
借：應付賬款——恭喜公司800
貸：實收資本（běn）——張三800
張三持有（yǒu）吉祥公司（sī）股權的計稅成本應為初始投資成本與追加投資成本之（zhī）和1800萬元（1000＋800），其股權轉讓所得（dé）應（yīng）為4200萬元（6000－1800）。
需要（yào）注意的是，張三承擔吉祥公司指定債務是（shì）股權轉讓交（jiāo）易不可分割的組成（chéng）部分，其行為是有償的，不（bú）能視為對吉祥公司的無償捐贈。上述賬務處理可回避因接受捐贈而多繳企（qǐ）業所得稅的風險。
若張三（sān）不承擔800萬元負債，持有（yǒu）吉祥公司股權的公允價（jià）值（zhí）應當是5200萬（wàn）元（6000－800），王某（mǒu）隻需付出5200萬元即可獲取吉祥公司全部股權。因此本例也可轉換為以下交易：王五先借（jiè）800萬元給（gěi）吉祥公司償還恭喜公司債務，再（zài）用2200萬元購買股權。吉祥公司賬務處理如下：
借：銀行存款（kuǎn）800
貸：其他應付款——王五
800
借：應付賬款——恭喜公司800
貸：銀行存款800
張三的股權轉讓所得仍為4200萬元（5200－1000）。王（wáng）五取（qǔ）得吉祥公司（sī）股權的計稅成本為5200萬元（另外800萬元形成應收債權）。
特別說明： 《國家稅務（wù）總局關於股權轉讓收入征收（shōu）個人所得稅問題的批複》（國稅函〔2007〕244號）文件第二條公式中的債權、債務都應（yīng）當按照公允價值（而不是賬麵價值）計量。
在實踐中主管稅（shuì）務機關應當審核轉讓方是否存在承擔虛擬債務（實際不（bú）存在的債務，或者實際需承擔的債務金額（é）小於（yú）賬麵（miàn）金額），或者取得隱含債權（取得賬麵未反映的債權，或者取得債權的公允價值大（dà）於賬麵金額）來逃避繳納個（gè）人所得（dé）稅（shuì）的情形。重慶立信會計師事務所
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