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《中華人民共和國企業所得稅法實施條例（lì）》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用於捐贈、償債、讚助、集資、廣告、樣品、職（zhí）工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定（dìng）的除外。重慶立信
《國家稅務總局（jú）關於企（qǐ）業處置資產（chǎn）所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定，企業將資產（chǎn）移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬於內（nèi）部處置資（zī）產，應按規定視同銷售確定（dìng）收入。
因此，很多人認為，企業以非貨幣性資（zī）產對外投資因“資產所有權（quán）屬已發（fā）生改變”屬於視同銷售。增值稅對此（cǐ）有明確規定，《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行（háng）為，視同銷售貨物：……（六）將自產、委托加工或（huò）者（zhě）購進的貨物作為投資，提供（gòng）給其（qí）他單位或者個體工商戶。
由上可以看出，相比增值（zhí）稅的（de）明（míng）確，在企業所得稅（shuì）方麵，無論是《企業所得稅法實施（shī）條例》第二十五條（tiáo）還是（shì）國稅函〔2008〕828號文件第二條列舉的六項，都（dōu）沒有（yǒu）對外投資，那（nà）麽，非貨幣性資產對外投資在（zài）企業所得稅（shuì）方麵是否屬於視同銷售。
筆者認為，非貨幣性（xìng）資產對外投資（zī）不屬於視同銷（xiāo）售，它屬於《企業所得（dé）稅法實施條例》第二十五條規（guī）定的“非貨幣性資產交換”，應當視同“轉讓（ràng）財產（chǎn）”。
那麽，視同（tóng）銷售和非貨幣性資產（chǎn）交換有何差異。
一、視同銷售
例1：A公司以自產產品進行廣告宣傳，成本為100000元，市場價為（wéi）150000元。該公司適用的增值稅稅率為17%，已開具增值稅專用發票。A公司處理如下：
（一）會計處（chù）理
借：管（guǎn）理費用——廣告宣（xuān）傳費 125500
貸：庫存商品 100000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 25500
（二）稅務處理A公司以自產產品進行廣告宣傳屬於視同銷售，根據國稅函〔2008〕828號文（wén）件第三條規定：“企業發生（shēng）本通知第二條規定情形時，屬於企業自（zì）製的資產，應按企業（yè）同類資產同期對外銷售價（jià）格確定銷（xiāo）售收入；屬於外（wài）購的（de）資產（chǎn），可按購入（rù）時的價格確定銷售收入。”確認視同銷售收入150000元，視同銷售成本100000元，同時調減50000元，所（suǒ）得（dé）為零。
如果是外購的資產用（yòng）於視同銷售，所得也為零。
二、非貨幣性資產交換
按照《企業（yè）會計準則（zé）——非貨幣性資產交換》的規定，非（fēi）貨幣性資產交換可分為具（jù）有商業實質和（hé）不具有商業實質兩類。
（一）具（jù）有商業實質
例2：A公司以生（shēng）產經營中使用的甲設備（外購）交換B公司生（shēng）產經營中（zhōng）使用的（de）乙設備。甲設（shè）備賬（zhàng）麵原值為200000元（yuán），在交換日累計折舊為140000，公允價值為65000元；乙設備賬麵原值為120000元，在交換日（rì）累計（jì）折舊為50000，公（gōng）允價值為65000元。該交換具有商業實質。A公（gōng）司處理如下：
1、會計處理
借（jiè）：固定（dìng）資產（chǎn）清理——甲設備 60000
累計折舊 140000
貸：固定資產——甲設備（bèi） 200000
借：固定資產清理——甲設備 11050
貸：應交稅費——應交增值（zhí）稅（銷項稅額 ）11050
借：固定資產——乙設備 65000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11050
貸：固定資產清理-甲設備 71050
營業（yè）外收入 5000
2、稅務處理
在不涉及資產減值的前（qián）提下，稅會沒有差異。
（二）不具有（yǒu）商業實質
例3：同例2但該交換不具有商業實質。A公司處理如下：
1、會計處理
借：固定資產清理——甲設備 60000
累計折舊 140000
貸：固定資（zī）產——甲設備 200000
借：固定資產清理——甲設備 11050
貸：應（yīng）交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 11050
借：固定資產——乙設備 60000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11050
貸：固定資產（chǎn）清（qīng）理——甲（jiǎ）設備（bèi） 71050
2、稅務處理
非貨幣性資產交換（huàn）和（hé）視同銷售的稅務處理政策依據不同。
（1）換出甲設備的計（jì）稅基礎
換出甲設備的計稅基（jī）礎=200000-140000=60000（元）（2）換出甲設備的公允價值換出（chū）甲設備的公允價（jià）值=65000（元）
（3）轉讓財產所得
轉讓財產（chǎn）所得=換出甲設備的公允價值-換出甲設備的計稅基礎=65000-60000=5000元，調增A公司應納稅所得額5000元。
（4）與視同銷售的差（chà）異（yì）
按照國稅函〔2008〕828號文件第三（sān）條及《國（guó）家稅務總局關於做好2009年度企（qǐ）業所（suǒ）得稅匯（huì）算（suàn）清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）第三條第（dì）八（bā）款規定：“企業處置資（zī）產確認問題。《國家稅務總局關於企業（yè）處置資產所得稅處理問（wèn）題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規定，企業處置外購資產按購（gòu）入時的價（jià）格確定銷售收入，是指企業處置該項資（zī）產不是以銷售為目（mù）的，而是具有替代職工福利等費用支出性質，且購買後一般在一個納稅年度內處置。”若將非貨幣性資產交換誤認為視同銷售（shòu），則（zé）將少計（jì）應納稅所得（dé）額5000元。
（5）換入乙設備的計稅基礎
《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定：“固定資產按照以下方法（fǎ）確定計稅基礎：……（五）通過捐贈、投（tóu）資（zī）、非貨（huò）幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資（zī）產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；”
換入乙設備的計（jì）稅基（jī）礎=65000（元），調增乙設備計稅（shuì）基礎5000元。
（三）非貨幣性資產對外投資
例4：A公司以自有無（wú）形資產（知識產權）交換（huàn）B公司持有的長期（qī）股權投資。無形資產賬麵（miàn）原值為2000萬元（yuán），在交換日累計攤（tān）銷為500萬元，公允價值為2500元；長期股權投資賬麵原值為1500元，公允價值為2500元。該交換（huàn）不具有商業實質。A公司處理如下：
1、會計處理
借：長期股權（quán）投資 1500
累計攤銷 500
貸：無（wú）形資產 2000
2、稅務處理
（1）換出無形資產的計稅（shuì）基礎
換出無形（xíng）資產的計稅（shuì）基礎=2000-500=1500（萬元）（2）換出無形（xíng）資產的公允價值換出無形資（zī）產的公允（yǔn）價值=2500（萬元）
（3）轉讓財產（chǎn）所得（dé）
轉讓財產所得=換出無形資產的公允價值-換出無形資產的計（jì）稅基礎=2500-1500=1000（萬（wàn）元），調（diào）增A公司應納稅所得額1000萬元。
（4）與視同銷售的差異
按照國（guó）稅函〔2008〕828號文件第三條（tiáo）及國稅函〔2010〕148號第三條第（dì）八款規定，若將非貨幣性資產對外投資誤認為（wéi）視同（tóng）銷售，則將少計應納稅所得額1000萬元。
（5）換入（rù）長期股權投資的計（jì）稅基礎（chǔ）
《企業所得稅法（fǎ）實施條（tiáo）例》第七十一條規（guī）定，投資資產按照以下（xià）方法確定成本：……（二（èr））通（tōng）過支付（fù）現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的（de）公允價值和支付的（de）相關稅（shuì）費為成本。
換入長期股權（quán）投資的計（jì）稅基礎=2500（萬元），調增長期股權投資計稅基礎1000萬元。
（5）納稅期限
《國家稅務總局關於企業取得財產轉（zhuǎn）讓等（děng）所（suǒ）得企（qǐ）業（yè）所得稅處理問題（tí）的公告》（國家稅（shuì）務總局公告2010年第19號）第一（yī）條規定：“企業取得財（cái）產（包括各（gè）類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務（wù）重組收入、接受（shòu）捐贈收入、無（wú）法償付的應付款收入等，不（bú）論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除（chú）另有規定外，均應一次性計入確認收入的年（nián）度計算繳納企業（yè）所（suǒ）得稅。”因此（cǐ），非（fēi）貨幣性資產對外投資產生的（de）所得，應一次性（xìng）計入應納稅所得額。
也有例外，《財政部 國家稅務總局關於中國（上（shàng）海）自由貿易試驗區內企業以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業所得稅政策問題的通（tōng）知》（財稅（shuì）〔2013〕91號）第一條規定（dìng）：“注冊在試驗區內的企業，因非貨幣性資產對外（wài）投資等資產重組行為產生資產評估增值，據此確認的（de）非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內（nèi），分期均勻計入相應年度的（de）應納稅所得額，按規定計算（suàn）繳納企業所得稅。”因此，上海自貿區內的企業非貨幣性資產對外投資產生的所得，可在5年內（nèi）分期均勻計（jì）入應納稅所（suǒ）得額。
（6）其（qí）他
實（shí）務（wù）中，非貨幣性資產交換比較容（róng）易理解，因為有（yǒu）實（shí）體資（zī）產的“流入”，但非貨幣性資產對外投（tóu）資隻是一紙股權轉讓協議，及（jí）工商登記上投資方的變更，沒有實體資產（chǎn）的“流入（rù）”，因此容易被誤解為視同銷售。
三（sān）、結論
視同（tóng）銷售沒有經濟利益的流入，非貨幣性資產交（jiāo）換有經濟利益的流入，因此（cǐ）非貨幣性資產交換不屬於視同銷售；視同銷售沒有所得，但非貨幣（bì）性資產交換（huàn）有所（suǒ）得，這是最大的不同。重慶立信會計師事務所
渝公網安備 50010302002789號