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注冊（cè）會計（jì）師與法

2017-07-31

 

常說，注冊會計師是（shì）“經濟警察”，警察，既（jì）要會抓人，又要會防身。作（zuò）為經濟警察，則既（jì）要懂得用法來維護公（gōng）平和正義，又要學會（huì）用法來保護自身。本文就“注冊會計師與法”作簡單描述，以供同行共同（tóng）思考。

一（yī）、注冊會計（jì）師與憲法

憲法第十五條規（guī）定（dìng）“國家實行社會主義市場經濟。--- 國家（jiā）依（yī）法禁止任何（hé）組織或者個人（rén）擾亂社會經濟秩（zhì）序。” 因為是市場經濟，才會有注冊會計師職業；因為是市場經濟，注冊會計（jì）師的知識才會成為商品，向市場（chǎng）出售；因為注冊會（huì）計師出（chū）售的是特殊的以經濟鑒證為主要業務來維護市場經濟秩序的商品，所以更不得“執法犯法”，一旦擾亂經（jīng）濟秩序，不僅信譽掃地（dì），更將受到法律的嚴懲。

憲法第四十二條“中華人民共（gòng）和國公民有勞動的權利（lì）和（hé）義務”。作為“優秀”公民的注冊會計師，憲法當然地維護其勞動權。財政部（bù）發布的“注冊會計師注冊管理辦法”第五條第七款規定，超過70周歲的不（bú）予注冊，該規定是否有侵犯了憲法賦予公民勞動權（quán）的嫌疑。

二、注冊會計師與民法

民法通則是由全國人大製定的國家基本法律，由全（quán）國人大常委會製定（dìng）的其他法律不得與基本法律相抵觸。民法通則是製定諸多商法和經濟法的基礎，相當於會（huì）計學原理，學懂了原理，就基（jī）本掌握了眾多的行業會計製度。因此，民法對注冊（cè）會計師具有極大的指導和啟發作用。如第55條規定“民事法律行（háng）為應當具備下列條件：（一（yī））行為人具（jù）有（yǒu）相（xiàng）應的民事行為能力；（二）意思表（biǎo）示真實；（三）不違反法律或者社（shè）會公共（gòng）利益。”該法條啟示我們：

 1、在簽定業務約定書時，首先應考慮委托方是否具有民事行為（wéi）能力，我們可以查看其身份證、營業執照加以（yǐ）確定，16周歲以上（shàng）的有獨立經（jīng）濟來源的自然人（rén）、具備法人資格條件的法人均具有完全民事行為能力，其簽約行為有效。

關於法人（rén）簽定合同是否需要法定代表人簽字同時加蓋公章的（de）問題，《合同法》第32條規定的“自雙方當事人簽字或蓋（gài）章時合同成立”是遵循了通則第55條的（de）原則，即隻簽字或者隻蓋章都符合民法（fǎ）通則的三個條件。而中國注冊會計師執業審計準則第1111號—審計業務約定書第5條（十五）規定的“簽約雙方法定代表人（rén）或其授權代（dài）表的簽字蓋章，以（yǐ）及簽約雙方加蓋的公章”要求簽字和蓋章同時履行（háng）是否是劃蛇添足。

2、在從事（shì）驗（yàn）資、評估業（yè）務過程中，往往需確（què）認投資主體。`我們（men）可以用通則規定的民事權利能力和民事行為能力來判斷。公民從出身之（zhī）日至死亡期間、法人從成立之日至終止期間即具（jù）有權利能力，公民從（cóng）18歲以上、法人從成立之日始即具有（yǒu）民事行為能（néng）力。

因此，在界定產權（quán）時和確認投資人是（shì）否具有投資（zī）主體資格時，首先應查實其是否具有擁有所有權的（de）權利能力（lì）；其次（cì），應查明其投資行為是否合乎法律的規（guī）定行為能力。如16歲以下的公民，雖然具有權利能力（lì），但不具有民事行為能力，就不具有投資主體資（zī）格，而依靠全額撥（bō）款無獨立經費來（lái）源的機關事業單位，因本身不具備法（fǎ）人資格，就（jiù）更不具有投資主體（tǐ）資格了。

三、注冊會計師與公司法（fǎ）

新修訂的（de）《公司法》被業內稱為是（shì）注冊會計師迎來了春天。春天，隻（zhī）是開花的（de）季節，到秋（qiū）季的結果，還有相當漫長的過程。如何解決（jué）漫長過程中存（cún）在的問題，很值得我們深思（sī）：

問題一（yī）、國人的“麵子”思想根深蒂固，股東依然看重認繳注冊資（zī）本。認（rèn）為注冊資本金越大，公司就越（yuè）榮耀，越好做生意。在此觀念的（de）主（zhǔ）導下，許多的公司自身資金不足，卻仍然通過（guò）借貸、找地下錢莊融資甚至偽造資金證明（míng）誇大注冊資本金，造成資本金的浪費、抽逃（táo），直（zhí）接（jiē）給注冊會計師帶來驗資和審計的潛在風險。

其實，新修定的公司法，已在向國際接軌，發達國家的公司法對注冊資本金（jīn）出資要求（qiú）一般采（cǎi）用認（rèn）繳製，所謂認繳製度，即企業設立時的出資額由出資人自願申報，審批單位不具體審核出資（zī）額（é）是（shì）否足額到（dào）位的出資方式。我國的個人獨資（zī）企業、二級法人單位（如經營部（bù）、分公（gōng）司）都是采用的認繳製。公司法第二十（shí）六條規定“有限責任公司的注冊資本為在公司登（dēng）記機關登記的全（quán）體股東認繳（jiǎo）的出資額”，同時規定，“股東可以在（zài）兩年（nián）內分（fèn）期繳足，投資公司可（kě）以在五年內（nèi）繳足；有限公司（sī）注冊資（zī）本最低限額為三萬元。”有的專家指出，該法條表明，我國公司（sī）注冊（cè）資本雖然仍采用（yòng）實繳製，但已開始由（yóu）實繳製向認繳製過渡。

“寬進（jìn）嚴出”，是新修訂的公司法又一立法精神。上述第二十（shí）六條（tiáo），是（shì）規定（dìng）了“寬進”，即放寬了設立（lì）公司的門檻（kǎn）；法條還在多處留有但書“但（dàn）是（shì），公司章程另有規定（dìng）的除外。”這裏的但書，也（yě）是“寬進”，即尊（zūn）重了公司股東自治，放（fàng）寬（kuān）了法律的內部約束（shù）。“嚴出”，包括兩方（fāng）麵，一是對（duì）資本金不實的重罰，公司法第36條、第199條—201條有（yǒu）相關規定；二（èr）是法人的人格否認規定。即股東不得濫（làn）用法人資格，濫用法人獨立地（dì）位和股東有限責任，造成嚴重後果的，股東可能承擔無限連帶責任。這（zhè）在公司法第二十條、第六十四條有相關規定。三是公司解散和清算，必須履行法條（tiáo）規定的程序。值得提醒的是，新（xīn）的《破產法》第三十五條，規（guī）定了“人民法院受理破產申請後，債務人的出資人尚未完全履行出資義務的，管理人應當要求出資人繳納所認繳的出資”，這也說明了注冊資本寬（kuān）進嚴出的（de）道理。

因此（cǐ），注冊會計師應精熟公司法，在尊重國人“麵（miàn）子”的同時，更要說服投資著，實事求是地辦公司，管理好公司。

問題二、公司法無立法解（jiě）釋，無實施細（xì）則，司法解釋也隻是針對個別法條。對法條的理解和運用，形成了“公說公有理，婆說婆有理，結果不（bú）知誰有理” 的尷尬現象。這個問題早在過去存在、現在沒有解決、將來也不知會怎樣。下麵對公司法中與注冊會計（jì）師相關的“不知（zhī）誰有理”的成堆問題讓大家來評評理：

1、  關於股東投資主體資格的確定

股東（dōng）投資（zī）主體資格的確定是注冊會計師驗證注冊資本金的前提。新舊公司（sī）法都未對此作專門規定。新修（xiū）訂（dìng）的公司法僅在幾處作了原則性的規定，如：第十五條“除法（fǎ）律另有規定外，公司不得成為所投資企業債務承擔（dān）連帶責任的出資人”，即為所投資企業債務承擔連帶責任的公司不具有（yǒu）該（gāi）被投資企業的法人股東主體資格。第五十（shí）九條“一個自（zì）然人隻（zhī）能投（tóu）資設立一個一人有限責任公司（sī）。該（gāi）一人有限責任公（gōng）司不能設立（lì）新的一人有限責任公司”，即已經（jīng）設立了一（yī）個一人有限責任公司的自然人（rén）不再（zài）具有投資設立其他一人有限責（zé）任公司的自然人股（gǔ）東主體資格，一人有限責任公司不再具有投資設立其他一人有限責任公司的法人股東主體（tǐ）資格。《會（huì）計師事務所所審批監督暫行辦法（fǎ）》第九條規定了隻有（yǒu）具備（bèi）連續五年以上的注冊會計師等條件才（cái）能成為投資會計師所（suǒ）有限公司的（de）自然人主體資格，顯然，此規定是與公司法相抵觸（chù）的，公司法隻規定了董事、監事、高級管（guǎn）理人員的資格和義務，並未限定股東的資格（gé）條件，《會計師事務所所審批監督暫行辦法》的（de）此項規定，不利於會計師事務所吸（xī）引外資，規模化發展。

本文認為，除上述法律、法規有專門規定的外，隻要符合民法通則規定（dìng）的具有（yǒu）完全民事行為能力的自然人和獨立承擔民事責任的法人（rén），均具備投資辦公司的股東主體（tǐ）資（zī）格。如正在（zài）服刑的成年犯人，以及不論（lùn）是社團法人、企業法人還是（shì）機關法人（rén），都不應限製其投資辦公司的權利。

2、關於股（gǔ）東出資方式的確定

公司法第二十七條規定“股東可以用（yòng）貨幣出資，也可以用（yòng）實物、知識產權、土地使用權等可以用（yòng）貨幣估價並可以依法（fǎ）轉讓（ràng）的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定（dìng）不（bú）得作為出資的財產除外” 。該法（fǎ）條的每（měi）一句都需要進一步明確（què），不然，注冊（cè）會計師在執（zhí）行驗（yàn）資業（yè）務中難以規避“刁（diāo）民股東”帶來的風險，也可（kě）能錯過為“良（liáng）民股東”服務的商機。

“股東可以用貨幣出資”，有兩種特殊情況怎麽處理：一是貨幣的形式，除了人民幣外，中方出資可否（fǒu）用外幣、有價證券出資？二是自然人出資（zī）貨幣，除了用現金出（chū）資外，可否委托法人單位以轉帳支付方（fāng）式（shì）代自然人股東出資？《審計準則1602號》對貨幣驗資也隻作了（le）原則性的（de）規定，而現（xiàn）實工作中特殊情況的貨幣驗資大量（liàng）存在且（qiě）合情（qíng）合（hé）理，我們是遵守準則還是遵守事（shì）實？

關於（yú）實物（wù）出（chū）資，對於需辦理產權登記的房（fáng）屋（wū）、運輸設備，隻要其未設置抵押權，都可以（yǐ）通過過戶轉讓實現投資。但（dàn）對於賒購的存貨，可否出資（zī）？如果可以（yǐ）出資，正好給虛假出資者帶來造假空間；如果不（bú）可以賒購存貨出（chū）資（zī），那麽實際工作中願意（yì）以存（cún）貨出（chū）資的（de）股東就太不明智了，因為既然（rán）有貨幣買存貨，不如（rú）用貨幣直接投資，既（jì）簡化審驗手續，又節約了評估費用。

關於知識產（chǎn）權出資，對專利權、商標權、著作權等有產權證書的容易理（lǐ）解。對於非專利技（jì）術、經營權等無權證的可以貨幣估價且能夠轉讓的無形資產，可否用於出資，轉讓手續如何辦理？如為發展新農村，租賃農村土（tǔ）地搞承包經營，其經營權可否（fǒu）出資？

“法律、行政法規規（guī）定不得作為出資的財產除外”，但未有明確的列舉說明（míng）。

本文認（rèn）為，公司法第二十七條和《審計準則1602號-驗資》是原則性（xìng）規定，注冊會計師在處理實際問題時，應該多谘詢律師的意見，不能“教條主義”地拒絕和承接驗資業務。

3、關於審（shěn）計對象的界定

公（gōng）司（sī）法第六十（shí）三條“一人有（yǒu）限責任公司應當在每一會（huì）計年度終了時編（biān）製財務會計報告，並經會計師事務所審（shěn）計”的規定是明確的，按照司法術語，“應當”就是“必須”的（de）意思，因此，一人有限公司年度終了時是必須（xū）進（jìn）行審計的（de）。

而公司法第一百六十五條（tiáo）的“公司應（yīng）當在每一（yī）會計年度終了時編製財務會計報告，並依法經會計師事務所審計。”與第六（liù）十（shí）三條的區別在於多了“依法”兩字，依法，怎麽解釋，依什麽（me）法？是隻依法律？還是包括（kuò）法規、部門規章？如果隻依法律，有公司法的規定不就行了，何必還要依其（qí）他法；如果依地方法規、部門規章，而法規、規章的效力本身（shēn）低於法律，是否有法規、規章駕（jià）淩與法律之上（shàng）或與法律衝突之嫌？

4、關（guān）於抽逃資（zī）金法律責任的（de）界定

公司法第二百零一條規（guī）定“公（gōng）司的發起人、股東在（zài）公司成立後，抽逃其出資的，由公司登記機（jī）關責令改正（zhèng），處（chù）以所（suǒ）抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以（yǐ）下的罰款。”該條似乎是工商局對公司違法的處罰措施，與注（zhù）冊會計師無關。但仔細思考，注冊會計師的經濟鑒證對抽逃出資的認定也起了重大影響（xiǎng）。因事關公司和股東的切身利益，抽逃出資的界定，應是非常嚴肅的事情。抽逃出資的立法、司法解（jiě）釋應該出台，“抽逃的特（tè）征、抽逃的方式、注冊會計師采用何種（zhǒng）審（shěn）計程序並以什麽方式在審計報告中披露（lù）、誰來認定抽逃”，等等都未明確，現實中常常是工商局經辦人員就可代表“法官”認定抽逃，造成公司股東被動挨打又無處申述（shù），“冤假錯案”是難免的。

5、關於驗資報告和（hé）年度審計報告的受理

工商局等執法機構經辦人（rén）員素質參差不齊，在受理驗資報告和年度審計報告時，營造（zào）多種（zhǒng）版本的“審核（hé）標準”，直接影響了（le）注冊會計師的（de）獨立（lì）性（xìng）。表現在：

（一）     特殊情況的驗資報告，如減資、非貨幣出資，注冊會計師（shī）依據審計準則出具的報告，在過工商局審（shěn）核關時，還要符合經辦人員的判斷標準。常常（cháng）有經辦人員因不熟悉會計業務（wù）而無理拒絕（jué）受理驗資報告（gào）的現象（xiàng）。

（二）     依據《公司法》的規定，《企業年檢辦法》要求公司（sī）年檢時提供年度審計報告，但並未規定年（nián）度審計報告應披露的內容（róng）。工商局受理審計報告（gào）時，提出“有保留意見的”、“借款（kuǎn）較大（dà）的”、“虧損較大的”、“有資本金抽逃嫌疑的”等等不予年（nián）檢，甚（shèn）至（zhì）對注冊會計師的審計報告產生質疑，自己到現場查看會（huì）計資料。這些行為，直接影響了注冊會計師的公（gōng）信度和獨立性（xìng）。

本文認為，立法部門、執法（fǎ）部門、中注協應及時跟（gēn）蹤調查公司法實施過程中帶來的諸多問題，加快出台與注冊會計師（shī）相關問題（tí）的解決辦法，使迎來了春天的注冊（cè）會計師早日品嚐秋天的果實。

四、注冊會計師與（yǔ）合夥企業法

新修訂的合夥企業法，可能是注冊會計師行業的（de）又次震動。該法在第三章第六節，對會計（jì）師（shī）事務（wù）所這類特殊的專（zhuān）業服務機構（gòu）以“特殊普通合夥人”定義作了規（guī）定，這可能是會計師事務所今後的主要（yào）組織形式。本文對該法談兩點體會：

（一）     是容易理解。有兩層意思，首先對立法的思路容易理解，立法部門希望通過本法的實施，加大注冊（cè）會計師的法律責任，從而使注冊會計（jì）師更看（kàn）重風險，在（zài）出具（jù）經濟（jì）鑒（jiàn）證（zhèng）報告是更謹慎；二是法條容（róng）易理解，如第五十七條第一款規定 “一個合夥人或者數個合夥人（rén）在執業活動中因故意或者重大過失造（zào）成合（hé）夥企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其（qí）他合夥人以（yǐ）其在企業中的財產份額為限承擔責任”，第（dì）二款規定“合夥人在執業活動中非因故意或（huò）者重大過失造成合夥企業債務（wù）的，由全體合（hé）夥人承擔無限連帶（dài）責任”。明示合夥（huǒ）人，不要故意出（chū）具虛假經濟鑒證報告，同時最（zuì）大限度的保護非故意造成損（sǔn）失的其他合夥人。

（二）         是推廣很難。也有（yǒu）兩層意思，首先是注冊會計師不願意辦合夥事務所。現行的會計師事務所大都是有（yǒu）限責任形式。雖然合夥製較之有限公司，其出（chū）資人數、出資數額、出資方式（shì）更靈活，門檻更低，雖然非故意造成損失的合夥人隻承（chéng）擔有限責任（rèn），但相對有限公司，合夥事務所承擔的經濟賠償責任大得多，因此，明智的注冊會計師一般不願創辦合夥事務所。二是辦了合夥事務所也不容（róng）易回避無限賠償責任。理由（yóu）是：合夥人不可能對每一個經濟鑒證（zhèng）報告都擔當項目負責人（rén），即對由非合夥人直接參（cān）與的故（gù）意作假行為，合夥人往往隻能是“非故意或者非（fēi）重大過（guò）失”；即便是合夥人直接參與經濟鑒證，由於合夥（huǒ）人更注（zhù）重執業謹慎，往往也是“非故意或者非重大過失”造成合夥企業債務。這樣，按（àn）照第五十七條第二款的理解，合夥人通常對外承擔的還是無限連帶責任。

    綜上所述，在中國特色市場經濟（jì）的（de）初級階段（duàn），在“法治”尚在建設而“人治”仍很盛行的法製初級階段，注冊會計師在風險四（sì）伏的執業過程中（zhōng），不僅要有“堅持正義”“敢為天下先”的犧牲精神，還要（yào）有“以法保身（shēn）”“留得（dé）青山在”穩（wěn）中求進的務實態（tài）度，這也許正（zhèng）是中國特色的中（zhōng）國（guó）注冊會計師標準。